Pressemit­teilung des BFH Nr. 39 vom 18. Juli 2018

Abzugsver­bot für Schuldzin­sen: Begren­zung auf Ent­nah­menüber­schuss

Urteil vom 14.3.2018 X R 17/16

Beim Abzugsver­bot für betrieblich ver­an­lasste Schuldzin­sen ist die Bemes­sungs­grund­lage auf den peri­o­denüber­greifend­en Ent­nah­menüber­schuss zu begren­zen. Das hat der Bun­des­fi­nanzhof (BFH) mit Urteil vom 14. März 2018 X R 17/16 ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung zu § 4 Abs. 4a des Einkom­men­steuerge­set­zes (EStG) entsch­ieden.

Nach § 4 Abs. 4a EStG sind –unter den dort im Einzel­nen beze­ich­neten Voraus­set­zun­gen– betrieblich ver­an­lasste Schuldzin­sen nicht abziehbar, son­dern dem Gewinn hinzuzurech­nen, wenn die Ent­nah­men die Summe aus Gewinn und Ein­la­gen über­steigen und damit sog. Über­ent­nah­men vor­liegen. Die Bemes­sungs­grund­lage für das Abzugsver­bot ergibt sich aus der Summe von Über- und Unter­ent­nah­men während ein­er Totalpe­ri­ode begin­nend mit dem ersten Wirtschaft­s­jahr, das nach dem 31. Dezem­ber 1998 geen­det hat, bis zum aktuellen Wirtschaft­s­jahr. § 4 Abs. 4a EStG beruht auf der geset­zge­berischen Vorstel­lung, dass der Betrieb­sin­hab­er dem Betrieb bei neg­a­tivem Eigenkap­i­tal nicht mehr Mit­tel entziehen darf als er erwirtschaftet und ein­gelegt hat. Damit kommt es zu ein­er Ein­schränkung des Schuldzin­sen­abzugs für den Fall, dass der Steuerpflichtige mehr ent­nimmt als ihm hier­für an Eigenkap­i­tal zur Ver­fü­gung ste­ht.

Die Beschränkung des Schuldzin­sen­abzugs bei Über­ent­nah­men stellte bei ihrer Ein­führung zum Ver­an­la­gungszeitraum 1999 eine Antwort des Geset­zge­bers auf Steuergestal­tung durch Zwei- und Mehrkon­ten­mod­elle (Ver­lagerung pri­vat ver­an­lasster Schuldzin­sen in die betriebliche Sphäre) dar. Sie ist nach ein­hel­liger Auf­fas­sung im Wort­laut zu weit ger­at­en, weil bei ihrer mech­a­nis­chen Anwen­dung bere­its ein betrieblich­er Ver­lust ohne jede Ent­nahme zur teil­weisen Ver­sa­gung des Schuldzin­sen­abzugs führen kön­nte.

Im Stre­it­fall führte der Kläger einen Kraft­fahrzeughan­del. Er erzielte in den Jahren von 1999 bis 2008 teils Gewinne, teils Ver­luste, und tätigte Ent­nah­men und Ein­la­gen in eben­falls stark schwank­ender Höhe. Zugle­ich waren im Betrieb Schuldzin­sen ange­fall­en. Das Finan­zamt (FA) und mit ihm das Finanzgericht (FG) ver­sagte in den bei­den Stre­it­jahren 2007 und 2008 für einen Teil der Schuldzin­sen den Betrieb­saus­gaben­abzug, weil Über­ent­nah­men i.S. des § 4 Abs. 4a EStG vorgele­gen hät­ten. Die Berech­nung des FA entsprach den Vor­gaben des Schreibens des Bun­desmin­is­teri­ums der Finanzen (BMF) vom 17. Novem­ber 2005 IV B 2 ‑S 2144- 50/05 (BSt­Bl I 2005, 1019). Daher kam es zu ein­er Ver­rech­nung mit in den Vor­jahren unberück­sichtigt gebliebe­nen Ver­lus­ten im Wege ein­er form­losen Ver­lust­fortschrei­bung.

Der BFH ist dem nicht gefol­gt. Er begren­zt im Wege der tele­ol­o­gis­chen Reduk­tion die nach den Über­ent­nah­men ermit­telte Bemes­sungs­grund­lage der nicht abziehbaren Schuldzin­sen auf den von 1999 bis zum Beurteilungs­jahr erziel­ten Ent­nah­menüber­schuss und damit auf den Über­schuss aller Ent­nah­men über alle Ein­la­gen. So wird sichergestellt, dass ein in der Totalpe­ri­ode erwirtschafteter Ver­lust die Bemes­sungs­grund­lage für § 4 Abs. 4a EStG nicht erhöht und damit der Gefahr vorge­beugt, dass ein betrieblich­er Ver­lust ohne jede Ent­nahme zur teil­weisen Ver­sa­gung des Schuldzin­sen­abzugs führen kann. Zudem wird der Ver­lust des aktuellen Jahres nicht anders bew­ertet als der Ver­lust aus Vor­jahren. Dies kann für den Steuerpflichti­gen in bes­timmten Jahren gün­stiger, in anderen Jahren aber auch nachteiliger sein als der Ver­rech­nungsmodus des BMF. Die Entschei­dung ist ins­beson­dere für Einzelun­ternehmer und Per­so­n­enge­sellschaften im Bere­ich des Mit­tel­stands von großer Bedeu­tung. Da es gle­ichgültig ist, in welchem Jahr inner­halb der Totalpe­ri­ode Gewinne oder Ver­luste erzielt sowie Ent­nah­men oder Ein­la­gen getätigt wur­den, ist der Steuerpflichtige zu ein­er vorauss­chauen­den Pla­nung sein­er Ent­nah­men auch in Gewin­n­jahren ver­an­lasst, damit diese sich nicht durch spätere Ver­luste in steuer­schädliche Über­ent­nah­men ver­wan­deln.

Im Stre­it­fall hat der BFH der Klage des Steuerpflichti­gen ent­ge­gen dem FG-Urteil teil­weise stattgegeben. Zwar lagen kumulierte Über­ent­nah­men im Zeitraum zwis­chen 1999 und dem Stre­it­jahr 2007 in Höhe von 696.931 € (zwis­chen 1999 und dem Stre­it­jahr 2008 in Höhe von 630.908 €) vor. Der Kläger hat­te in diesem Zeitraum aber nur ins­ge­samt 391.467 € (zwis­chen 1999 und dem Stre­it­jahr 2008: 419.913 €) mehr ent­nom­men als ein­gelegt. Da dieser Ent­nah­menüber­schuss die kumulierten Über­ent­nah­men unter­schre­it­et, bildet er die Bemes­sungs­grund­lage für die nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzin­sen. Die beim Steuerpflichti­gen ent­stande­nen Ver­luste führen somit nicht zu Über­ent­nah­men i.S. des § 4 Abs. 4a EStG. Die nicht abziehbaren Schuldzin­sen beliefen sich damit im Stre­it­jahr 2007 auf 23.488,02 € (6 % von 391.467 €) und im Stre­it­jahr 2008 auf 25.194,78 € (6 % von 419.913 €).

siehe auch: Urteil des X. Sen­ats vom 14.3.2018 — X R 17/16 -

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